A substituição é um instituto jurídico que autoriza seja atribuída a responsabilidade pelo resgate de certos e determinados deveres obrigacionais a outrem que não o obrigado originário, ocorrendo uma troca de sujeição no pólo passivo do vínculo obrigacional. Exemplo muito conhecido de substituição é a que imputa ao empregador o dever de repassar aos cofres do INSS as contribuições previdenciárias devidas por seus empregados, após descontá-las destes. Também a obrigação atribuída à fonte pagadora, de reter e recolher imposto de renda incidente sobre os pagamentos que efetuar, é um exemplo de substituição, no caso, tipicamente tributária.
A substituição tributária no ICMS é a transferência, feita com base em expressa previsão normativa, da responsabilidade pelo recolhimento do imposto incidente sobre um ou mais fatos geradores passados, presentes ou futuros, da pessoa ou das pessoas que diretamente promovem tais operações de circulação de mercadorias e bens, ou prestações de serviço abrangidas pelo regime, para um terceiro que, embora vinculado a tais eventos, não lhes tenham pessoalmente dado causa. Dentre as três modalidades existentes, a substituição tributária progressiva, também conhecida por “subseqüente” ou “para frente”, e a regressiva, ou “para trás”, abrangendo, respectivamente, fatos geradores futuros e fatos geradores passados, são as mais freqüentemente encontradas na legislação do ICMS.
Como se sabe, o ICMS é espécie de imposto incidência múltipla ou plurifásica sobre o consumo, no tanto que incide em cada uma das fases ou etapas/operações em que se desdobra a cadeia mercadológica das mercadorias e serviços por ele atingidos, acompanhando sua circulação físico-jurídica desde a sua origem, nos pontos de extração e de produção primárias internas, ou por onde ingressam no mercado nacional após o desembaraço aduaneiro, até sua retirada de circulação pelo consumo. É também não-cumulativo, pois o valor devido em uma determinada etapa/operação compensa-se com os valores recolhidos nas anteriores, de modo que o imposto acaba por incidir apenas sobre o valor agregado ou margem de lucro bruto nela verificada. Disso decorre que o somatório dos recolhimentos efetuados ao longo da cadeia equivale ao valor que seria cobrado por meio de um imposto de incidência única (monofásico) que atingisse apenas a última etapa/operação, ou seja, é o valor que resulta da multiplicação da alíquota média efetiva pelo preço final pago pelo consumidor para adquirir aquela mercadoria ou serviço. Quando se efetiva o regime de substituição tributária progressiva, surge a obrigação do recolhimento, de uma só vez, deste imposto “monofásico”, já calculado sobre o preço final pago pelo consumidor, de tal modo que se configura, em termos tributários, uma espécie de “encurtamento”, ou de “curto-circuito” da cadeia mercadológica, já que um conjunto indeterminado de fases ou etapas/operações deixam de ser consideradas, em si mesmas, relevantes para o fenômeno da incidência tributária, porque são “condensadas” ou “comprimidas” em um só evento, que é o fato gerador da substituição tributária.
Em conseqüência da aplicação do regime de substituição tributária progressiva, ocorre uma antecipação da receita do ICMS relativa a fatos geradores presumidos (futuros), a serem promovidos pelos contribuintes que estão situados “à frente” na cadeia de circulação das mercadorias e serviços, mediante concentração da arrecadação no substituto tributário (industrial, importador), relativamente às operações subseqüentes, a contar da sua própria.
A substituição tributária justifica-se, do ponto de vista do interesse público, e por extensão da sociedade, pelo fato de proporcionar maior eficiência e racionalidade no controle e no acompanhamento do cumprimento das obrigações tributárias incidentes sobre as operações com mercadorias e as prestações de serviços que abarca.
Nos casos em que o foco da fiscalização sobre certas e determinadas mercadorias e serviços, ou sobre tipos particulares de operação industrial e comercial, se mostra mais problemático e custoso, ou mais urgente e oportuno que o usual, como seja nas operações com bens de consumo que apresentam reduzido valor unitário, porém demanda massiva e inelástica, sendo comercializados em um mercado pulverizado por uma ampla e territorialmente disseminada coletividade de contribuintes, e nas operações em que se verifica um forte incentivo à evasão devido aos altos valores envolvidos, que aumentam a perspectiva de “ganhos” e diluem a percepção dos riscos, envolvendo bens de consumo de grande valor unitário, produção concentrada de caráter monopolista ou cartelizado, e mercado restrito.
Sim, sem dúvida a substituição tributária é vantajosa para a generalidade dos contribuintes, na medida em que estimula a igualdade na tributação, impedindo a concorrência desleal imposta por aqueles contribuintes que descumprem sistematicamente seus deveres tributários. Além disso, é prática usual a aplicação de uma leve “depreciação” ou “desconto” da base de cálculo utilizada no regime, em decorrência de redutores que são aplicados sobre os próprios levantamentos estatísticos, índices e médias em que se baseiam as estimativas das respectivas margens de valor agregado praticadas na cadeia circulatória das mercadorias e serviços alcançados pelo regime, justamente visando à absorção de eventuais desvios de estimativa, fato este que se traduz em redução algo significativa da pressão tributária sobre tais mercadorias e serviços. Deve ser mencionado o ganho discreto, mas real, que o regime proporciona aos contribuintes substituídos, por conta de certa simplificação na sistemática de escrituração das operações por ele abrangidas, aspecto que se torna bastante relevante no caso dos produtores primários, cuja grande maioria está dispensada de manter quaisquer livros fiscais do ICMS graças à substituição tributária regressiva.
Paralelamente ao acompanhamento da arrecadação das diferentes espécies de mercadorias e serviços, são efetuados estudos e análises de conjuntura, a cargo de grupos técnicos permanentes, locais e nacionais, estes últimos constituídos por representantes de todos os Estados, do que resulta a acumulação de informações sobre perfis e tendências mercadológicas de certas e determinadas operações de circulação de mercadorias e prestação de serviços, com ênfase nas suas principais características do ponto de vista do fenômeno tributário, como a formação dos preços, a distribuição das margens de valor agregado pelas diferentes etapas/operações em que se desdobra a cadeia circulatória, os graus de monopolização e de cartelização do mercado em que se inserem, o nível de incidência da elisão e da evasão tributárias, etc., fatores estes que orientam o administrador tributário da Receita Estadual quanto à conveniência e à necessidade da adoção do regime de substituição tributária. Decidida a sua implementação, passa-se à fase de modelagem da base normativa, que fornece a hipótese de incidência (fato gerador hipotético) a partir do dispositivo descritor do tipo tributário, além dos dispositivos que especificam e detalham os meios para a satisfação da obrigação (o quê, o quem, o como, o quando, etc.).
Além da pessoa de direito público a quem é carreada a renda tributária (no caso, o Estado do Rio Grande do Sul), representada pela Receita Estadual, há aquele contribuinte, inscrito ou não no cadastro próprio, que efetivamente promove e realiza a operação alcançada pela substituição tributária, designado pela legislação como o contribuinte substituído, e aquele contribuinte que foi eleito como responsável pelo recolhimento do tributo, designado como contribuinte substituto.
Ocorrendo, na realidade cotidiana, um fato que se identifica com o tipo tributário descrito em abstrato na norma, dá-se a chamada subsunção do fato à norma, ou seja, a regra é automaticamente acionada para produzir os efeitos que lhe são próprios, surgindo daí, como fenômeno jurídico, a obrigação vinculando o Ente tributante, titular do direito impositivo, e o responsável por sua satisfação, que é, no caso, o contribuinte substituto, sujeito passivo por substituição.
A substituição tributária alcança as operações internas e interestaduais promovidas com determinadas mercadorias e serviços, na forma como dispõem os Convênios e Protocolos celebrados entre os Estados. O regime também é aplicável, mesmo na ausência de convênio ou protocolo, em relação a operações que ocorram no âmbito interno de cada Estado, condicionada a sua efetiva adoção à existência de dispositivos específicos na legislação estadual designando mercadorias e serviços que a ele podem ser sujeitados.
O valor cobrado a título de substituição tributária, designado como débito por substituição tributária ou débito de responsabilidade, é o valor que resulta da aplicação da alíquota própria para a mercadoria ou serviço, nas condições em que efetivada a operação objeto da substituição tributária, sobre a base de cálculo desta, assim como definida na legislação. No caso da substituição tributária progressiva, os critérios utilizados nesta definição são tais que ficam reproduzidas as condições econômicas das sucessivas etapas/operações de circulação imprimidas a tais mercadorias e serviços, a contar da etapa/operação em que ocorre a substituição, na forma como o respectivo mercado usualmente opera. Em outros termos, a base de cálculo da substituição tributária progressiva é configurada de tal forma que se estabeleça uma identidade mais ou menos perfeita entre esta e o somatório das margens de lucro bruto normalmente praticado em cada uma das diversas etapas/operações percorridas pelas mercadorias e serviços, a partir daquela em que ocorre a substituição tributária, resultando o mesmo montante do tributo em ambos os casos.
Não. Como se observa da resposta à questão anterior, o regime de substituição tributária tende à neutralidade em relação à sistemática normal de tributação, no sentido de que ele não aumenta nem diminui a carga tributária correspondente, afetando apenas a sujeição passiva das operações que alcança, retirando-a daquele(s) que efetivamente a(s) promove(m), para imputá-la ao contribuinte substituto. Com efeito, a base de cálculo da substituição tributária, por ser uma aproximação mais ou menos exata do preço pago pelo consumidor final pelas mercadorias e serviços por ele demandados, seu valor conseqüentemente emula os ganhos diferenciais agregados e apropriados pelos comerciantes/contribuintes intermediários ao longo da cadeia de comercialização, a contar da etapa/operação em que ocorre a substituição tributária, de tal modo que a carga tributária daí resultante seja aproximadamente igual a que seria acumulada ao longo daquela.
As hipóteses de substituição tributária estão descritas nos arts. 29 a 37, da lei básica do ICMS do Estado do Rio Grande do Sul (Lei Estadual nº 8.820/89, e alterações posteriores), e no Livro III, do Regulamento do ICMS - RICMS (Decreto nº 37.699, de 26 de agosto de 1997, e alterações), bem como disposições esparsas constantes dos Livros II, III e V, do mesmo Regulamento, tudo combinado com o disposto no Apêndice II, Seções I, II, III e IV; Apêndice III, Seção II; e Apêndice XXXII.A título de exemplo, deve ser citada a concretização da hipótese de substituição tributária regressiva, ou diferimento, como ela é designada no RS, quando da saída de mercadoria de produção própria, efetuada por produtor a outro produtor ou ainda a estabelecimento industrial, comercial ou de cooperativa.Já os exemplos mais claros de substituição tributária progressiva são encontrados nas operações com bens de consumo massivo tradicionais, como cigarros, bebidas e combustíveis automotivos, em que a responsabilidade pelo pagamento do imposto incidente ao longo de toda a cadeia de comercialização, a partir da etapa/operação de produção, é transferida, dos comerciantes nela postados (a central de compras, de logística, ou de distribuição, o empório, o atacadista, o varejista, etc.), para o industrial ou fabricante.
É o contribuinte substituto, identificado, no caso do diferimento, com aquele a quem se destina a mercadoria objeto da operação submetida ao regime, portanto, o contribuinte inscrito que recebe a mercadoria remetida pelo produtor. No caso da substituição tributária progressiva, nas operações, por exemplo, com cigarros, bebidas e combustíveis, é o estabelecimento industrial, fabricante ou beneficiador, e o importador, que fabrica, industrializa, beneficia e/ou importa tais mercadorias, que assume a responsabilidade de calcular e recolher o ICMS relativo a todas as operações que, de forma presumida, ocorrerão até o produto chegar ao consumidor final.
No diferimento, o substituído é o contribuinte que remete mercadoria objeto da substituição tributária regressiva para um contribuinte inscrito, como ocorre tipicamente com os produtores rurais em relação às saídas, dos seus estabelecimentos agropecuários, das mercadorias de produção própria que promovem. No caso da substituição tributária progressiva, em que usualmente há uma sucessão de etapas/operações de venda para revenda, até que o produto ou serviço chegue ao consumidor final, são substituídos os comerciantes atacadistas, distribuidores e varejistas que, postados ao longo da cadeia mercadológica, promovem as sucessivas operações de compra e venda com as mercadorias e serviços submetidas ao regime de substituição tributária.
Visando à racionalização das atividades de fiscalização e ao aumento da eficiência da arrecadação, os Estados da Federação celebram entre si Convênios ou Protocolos que mantém, aprimoram e ampliam a lista de mercadorias e serviços sujeitas ao regime de substituição tributária, tanto nas operações interestaduais quanto nas internas. Porém, mesmo na ausência de convênio ou protocolo, ainda assim o regime pode ser implementado pelos Estados em relação a determinadas mercadorias e serviços, desde que restrito às operações de âmbito interno, recebendo tal modalidade a designação de "ST interna".
Embora não seja empregada nos textos normativos, a expressão "ST interna" é extensamente utilizada quando se aborda a substituição tributária progressiva, designando duas situações distintas em que se aplica o respectivo regime em operações internas, ou seja, em operações realizadas no âmbito intra-estadual, entre contribuintes aqui situados (com estabelecimentos inscritos ou não-inscritos, localizados no território gaúcho): a) com mercadorias listadas na Seção III, do Apêndice II, do RICMS, ou seja, com produtos mencionados em acordos celebrados com outros Estados, como, por exemplo, pneumáticos, produtos farmacêuticos, tintas, etc.; e b) com mercadorias e serviços não-previstos em Convênio ou Protocolo, como pães, bolos, cucas e piscinas de fibra de vidro (lista completa na Seção II, do Apêndice II, do RICMS).
A expressão “ST interestadual” designa as operações com substituição tributária que impliquem no ingresso no território gaúcho de mercadorias provenientes de outras unidades da Federação listadas na Seção III, do Apêndice II, do RICMS, ou seja, produtos mencionados em acordos celebrados com outros Estados.
A MVA ou Margem de Valor Agregado é um percentual utilizado no regime de substituição tributária para exprimir a evolução/majoração dos preços das mercadorias e serviços à medida que percorrem as diversas etapas/operações usuais de circulação no mercado, contando da etapa/operação em que se dá a transferência de responsabilidade, representando uma projeção elaborada pela Receita Estadual a respeito do comportamento do mercado no que se refere à composição dos lucros brutos agregados pelos diversos partícipes da cadeia de comercialização, de tal modo que, dados o preço praticado pelo substituto e a MVA, é possível estimar com muito boa precisão o preço final a consumidor que alcançará aquela mercadoria ou serviço.
Neste caso, tanto na sistemática normal de tributação quanto na substituição tributária descritas no questionamento anterior (Questão 21), o débito da primeira etapa/operação (débito próprio da indústria de outra unidade da Federação em remessa a contribuinte inscrito deste Estado) seria calculado à alíquota de 12% sobre o preço de venda por ela praticado (BC1), com a diferença de que este valor seria recolhido aos cofres da unidade da Federação de origem da mercadoria, mantida a regra que permite seu desconto do valor do ICMS calculado na etapa/operação seguinte, ou o desconto do débito da substituição tributária, mesmo que as subseqüentes etapas/operações ocorram no Estado do Rio Grande do Sul.
É o imposto incidente sobre a base de cálculo da etapa/operação própria realizada pelo contribuinte, sujeito passivo por substituição (substituto tributário), em cujo montante não se inclui o ICMS relativo às etapas/operações subseqüentes. Nos exemplos numéricos da Questão 21, seriam os R$17,00 que a indústria recolheria no prazo normal atribuído a esta atividade pela legislação respectiva, ou os R$ 12,00 pertencentes ao Estado de origem da mercadoria.
É o valor bruto do débito de responsabilidade, ou seja, é o imposto calculado a título de substituição tributária pelo substituto tributário, incidente nas etapas/operações subseqüentes com a mercadoria ou serviço que fornece, e que é cobrado por este já embutido no valor total do fornecimento, devendo ser retido no ato da venda para que o saldo, descontado o débito próprio (vide Questão 23) seja posteriormente recolhido para o Estado onde estiver estabelecido o adquirente. Vide o cálculo do ICMS/ST na segunda parte da Questão 21).